Qual è ora la norma antielusiva? Art. 20 DPR n. 131/1986 E art. 10-bis L. n. 212/2000: profili pratici alla luce dei recenti approcci giurisprudenziali (di Mattia Falduti)

Sommario: 1. Gli ultimi profili interpretativi. – 2. Il ruolo della prova dell’elusione. – 3. Il diverso ambito applicativo. – 4. Considerazioni conclusive.

1. L’art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131[1] non è (più) una norma antielusiva[2]. La più recente giurisprudenza di legittimità indica l’art. 10-bis L. 27 luglio 2000 n. 212[3] applicabile al recupero delle imposte eluse[4]. La norma infatti è rubricata “Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale”.

Distinguendone gli ambiti applicativi, le due norme possono pacificamente convivere nell’ordinamento tributario.

Invero, da un lato, l’art. 20 TUR permette all’Amministrazione finanziaria, ai soli fini dell’imposta di registro, di riqualificare gli atti dando rilievo alla loro intrinseca natura.

Invece, dall’altro lato, l’art. 10-bis Statuto permette alla stessa Amministrazione di disconoscere i vantaggi fiscali indebiti ed abusivi, realizzati tramite operazioni elusive, rideterminando i tributi dovuti.

Gli atti, quindi, potrebbero essere ritenuti: i) correttamente sottoposti alla giusta imposta di registro, o diversamente, ii) meritevoli di riqualificazione ex art. 20 TUR, o ancora, iii) illegittimi e abusivi, poiché rappresentativi di operazioni prive di sostanza economica e esclusivamente giustificate dalla realizzazione di indebiti vantaggi fiscali.

Le due norme, infatti, vivono e disciplinano profili diversi.

2. Se l’ordinamento garantisce la libertà di scegliere lo strumento giuridico da utilizzare per tutelare i propri interessi patrimoniali, allora i singoli devono poter ricorrere a strutture contrattuali idonee a realizzare le loro libere scelte imprenditoriali[5].

Lo strumento giuridico lecito, se legittimamente adoperato, deve poter assicurare i risultati economici, commerciali e giuridici voluti dalle parti[6]. La realizzazione collaterale di eventuali risparmi di natura fiscale non può comportare un automatico giudizio di elusione o abusività.

Infatti, operazioni societarie con diverse cessioni di quote non determinano necessariamente abuso del diritto e/o elusione d’imposta. Tuttavia, laddove l’Amministrazione ravveda un’ipotesi di indebito vantaggio fiscale, realizzato attraverso condotte elusive, dovrà, applicando l’art 10-bis, fornirne tassativamente la prova e rispettare ogni garanzia procedurale posta in capo al contribuente dalla disciplina di cui allo Statuto.

Diverso, invece, è l’ambito di applicazione dell’art. 20 TUR, che prescinde dagli elementi menzionati.

Infatti, l'art. 20 cit. non è una disposizione antielusiva in senso stretto, ma “esprime un criterio interpretativo del rapporto impositivo poiché, anche se ispirato a finalità genericamente antielusive[7], non è una disposizione predisposta al recupero di imposte eluse”.

Questo perché l'istituto dell’“abuso del diritto” è disciplinato dal diverso art. 10-bis che presuppone, per la sua applicabilità, la prova della mancanza di una causa economica. Tale elemento probatorio non è invece previsto per l'applicazione dell’art. 20 TUR., il quale semplicemente impone, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, di qualificare l'atto o il collegamento negoziale in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio o dal “collegamento” in parola[8].

Se il potere di riqualificazione degli atti non impone la necessità di fornire alcuna prova dell’intento abusivo delle parti coinvolte, né in capo all’Amministrazione, né in capo al Giudice, allora può accadere che alcune società, libere di scegliere l’assetto negoziale più idoneo a tutelare le loro esigenze commerciali-organizzative, realizzino, anche, un collaterale risparmio dell’imposta di registro, recuperabile dall’Amministrazione attraverso il potere di riqualificazione di cui all’art. 20 TUR.

La stessa Amministrazione, in tal caso, alla luce della sostanza economica dei reali effetti giuridici realizzati, può unitariamente riqualificare gli atti e recuperare il solo differenziale d’imposta, senza un ulteriore vaglio inerente la liceità delle operazioni.

3. La riqualificazione, invero, non ha ad oggetto la legittimità degli atti, ma valorizza solo l’effetto pratico finale dell’intera operazione. Tale riqualificazione, in ogni caso, necessita di una valutazione complessiva degli assetti negoziali, dalla quale può emerge la materiale sostanza economica realizzata, così da poterne rilevare l’esatta capacità contributiva, ai soli fini dell’imposta di registro.

Anche la Corte di Cassazione ha avuto modo di precisare come l'art. 20 D.P.R. n. 131/1986 attribuisca preminente rilievo “all'intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell'atto”, rispetto al suo titolo ed alla sua forma apparente. Sicché l'Amministrazione finanziaria potrebbe “riqualificare come cessione di azienda, la cessione totalitaria delle quote di una società, attesa l'identità della funzione economica dei contratti coinvolti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell'azienda da un gruppo di soggetti ad un altro gruppo o individuo”[9].

Se l'imposta di registro si commisura ad atti a contenuto economico, assunti dal legislatore come indici di capacità contributiva, allora essa si collega all'atto come negozio e non già all'atto come documento[10].

Il tenore della norma suggerisce la scelta legislativa di privilegiare l’intrinseca natura e gli effetti giuridici della sostanza dell'operazione, rispetto al titolo o alla forma apparente degli atti.

Se l'imposta di registro ha per oggetto il negozio giuridico, e non l'atto documentale, allora essa richiede l'interpretazione unitaria del negozio nel suo complesso, anche se frazionato in atti distinti.

La natura intrinseca degli atti e gli effetti giuridici concreti prevalgono sul titolo e/o sulla forma apparente. Di talché, l’Amministrazione, e in secondo luogo il Giudice eventualmente adito, dovranno privilegiare, nell'individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza economica e giuridica dell’intera operazione, unitariamente considerata.

Ciò comporta in capo all’interprete la necessità di verificare se sia configurabile il risultato di un comportamento sostanzialmente unitario, rispetto ai singoli atti, parziali e strumentali, di una molteplicità di comportamenti formali.

Realizzare un'unica sostanza economica o un unico effetto giuridico finale (traslativo, costitutivo o dichiarativo), attraverso la predisposizione e il successivo concatenamento logico cronologico di negozi giuridici ad effetto parziale, costituisce una tecnica operativa disponibile ai contribuenti. Tuttavia, tali operazioni parziali si trovano comunque esposte al potere di riqualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario.

Tale potere è stato delineato dalla Corte di Cassazione come la sottoposizione ad imposta di registro dell’atto o degli atti in base alla natura dell'effetto giuridico finale dei comportamenti, semplici o complessi che essi siano[11].

Invero, anche laddove alcune operazioni, singolarmente, risultino possedere una loro consistenza economica e una propria ragione economico-giuridica e quindi una loro causa definita, unitariamente considerate, potrebbero realizzare una fattispecie pluricausale.

Il potere di riqualificazione degli atti comporta una valutazione pratica degli assetti intersoggettivi, necessaria per l’individuazione di tutta la struttura del negozio, ma ai fini del solo rapporto giuridico tributario dell’imposta di registro[12].

Un elemento spesso ricorrente nelle riqualificazioni poste in essere dall’Amministrazione è il fattore temporale, in forza del quale si considerano collegate quelle operazioni scandite da ravvicinati intervalli di tempo, che sotto il profilo cronologico evidenziano la realizzazione di un’operazione complessa, unitaria.

Tuttavia, il tempo non è il dato fondamentale su cui fondare il giudizio di riqualificazione, ma costituisce solo uno dei parametri indiziari utilizzabili dall’Amministrazione, nell’esercizio del potere di valutazione della sostanza economica dell’intero “affare”.

Infatti, compito dell’Amministrazione sarà provare il fondamento della riqualificazione formulata. L’onere risulterà sicuramente più semplice nei casi ictu oculi elusivi, ove il contribuente attraverso condotte abusive mira esclusivamente al risparmio d’imposta. Risulterà più difficile, invece, nei casi in cui le singole operazioni risultino consistenti e giustificate sotto il profilo economico-causale. In tali casi, l’Amministrazione non dovrà valutare i molteplici profili squisitamente civilistici, soprattutto laddove si faccia ricorso a strutture contrattuali tipiche, a causa legale, che lasciano poco spazio interpretativo.

Dovrà, invece, investigare la sostanza pluricausale sottesa all’insieme di tutte le operazioni unitariamente considerate, prestando particolare attenzione alla ragione pratica che ha spinto gli operatori ad effettuare quel tipo di operazioni, in quel dato assetto cronologico e gerarchico, svincolandosi dal vaglio dei diversi profili elusivi.

Sotto il profilo giurisdizionale, invece, sarà compito del Giudice verificare il fondamento gli impianti probatori proposti delle parti e la correttezza dell’esercizio del potere di riqualificazione, senza dover giudicare sulla legittimità, o la non abusività delle singole operazioni, se non richiesto. Invero, valutazioni di consistenza economica ed abusiva elusione d’imposta interessano la sola applicazione dell’art. 10-bis dello Statuto dei Contribuenti[13] e non del diverso art. 20 TUR.

4. Come già accennato, le due norme non pongono problemi di coesistenza e tra loro possono pacificamente coordinarsi. L’art. 10-bis Statuto, infatti, sembra aver liberato l’art. 20 TUR dall’ etichetta di “norma antielusiva” e, al contempo, ha reso possibile l’interazione e la convivenza delle due discipline. Le differenze essenziali ed applicative sono evidenti. Tali distinzioni assicurano, da un lato, una giusta tutela alla libertà imprenditoriale, la quale deve garantire ai privati di poter scegliere gli strumenti giuridici che meglio tutelano i loro interessi. Dall’altro lato, tuttavia, delineare una corretta applicazione del potere di riqualificazione, rispettosa delle prerogative normative, fornisce il giusto strumento amministrativo per potere recuperare quel vantaggio differenziale fiscale accessorio, realizzato attraverso il deposito di singoli atti, parti atomistiche di strutture contrattuali complesse lecite, tutte tra loro unitariamente collegate in un’unica operazione mascherata.

Abstract: Recenti approcci giurisprudenziali indicano che l’art. 10-bis L. 27 luglio 2000, n. 212 sia applicabile al recupero delle imposte eluse. In tal modo, l’art. 20 TUR perderebbe la sua portata antielusiva, ritrovando la sua tradizionale funzione interpretativa.

Le due norme possono convivere nell'ordinamento tributario, solo distinguendone con chiarezza gli ambiti applicativi. Gli interessi coinvolti sono di primaria rilevanza: libertà di impresa e potere di riqualificazione degli atti ai fini dell’imposta di registro.

 (28 febbraio 2017)

[1] Di seguito indicato anche come art. 20 TUR.

[2] La funzione antielusiva dell’art. 20 TUR. era stata elaborata dalla stessa giurisprudenza di legittimità alla luce del filone giurisprudenziale dei primi anni duemila, sul punto cfr. Cass. civ., sez. trib., 23 novembre 2001, n.14900; Cass. civ., sez. II, 27 febbraio 2002, n. 2713; Cass. civ., sez. tirb., 7 luglio 2003, n. 10660. In senso analogo anche Cass. civ., sez. trib., 30 maggio 2005, n. 11457; Cass. civ., sez. trib., 4 maggio 2007, n. 10273 tutte in Banca dati Fisconline.

[3] Di seguito indicato anche come art. 10-bis Statuto.

[4] Come recentemente precisato dalla Corte di Cassazione “l’art. 20 D.P.R. 131 cit. non è disposizione che dal legislatore sia stata predisposta al recupero di imposte ‘eluse’, questo perché l'istituto dell’ ‘abuso del diritto’ d’imposte in attualità disciplinato dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 bis presuppone una mancanza di ‘causa economica’ che non è invece prevista per l'applicazione dell' art. 20 D.P.R. n. 131 cit.” (Cass. civ., sez. V, 11 maggio 2016, n. 9582).

[5] L’ordinamento civile riconosce la libertà di determinazione del contenuto dei contratti. Frequente, nella manualistica e nella trattatistica, è la rappresentazione dell'autonomia negoziale quale risultante di un “fascio” di libertà, ciascuna delle quali variamente limitata dall'ordinamento o da atti di fonte convenzionale (cfr. art. 1322 c.c.; ex pluribus: F. Gazzoni, Manuale di diritto privato, Napoli, 2003, 762).

[6] La manualistica di diritto privato definisce il ruolo del contratto “come strumento attraverso il quale i privati definiscono l’assetto dei loro interessi di ordine patrimoniale”, cfr. A. Torrente – P. Schelesinger, Manuale di diritto privato, Milano 2015, 513 e ss.

[7] Sul punto la Corte di Cassazione ha stabilito che: “la disciplina dettata dall'art.20delD.P.R. n. 131/1986, quand'anche ispirata pure a finalità genericamente antielusive, non configura ‘disposizione antielusiva’, ma interviene a delineare positivamente l'ambito oggettivo del rapporto giuridico tributario di riferimento, con specifica opzione per i contenuti sostanziali degli atti registrati rispetto ai relativi profili meramente cartolari, anche avuto riguardo all'unitarietà della causa di atti che, ancorché frazionatamente e non contestualmente, realizzino, sul piano della regolamentazione degli interessi dei contraenti, un preordinato unico risultato, identificabile in funzione di valutazione complessiva” (Cfr. Cass. civ., sez. trib., 19  giugno 2013, n. 15319, con nota di M. del Vaglio, Equiparato alla cessione d’azienda l’apporto di beni ad un fondo immobiliare speculativo, in GT-Riv. Giur. Trib., 2014, 53 ss.).

[8] Il passo della sentenza recita testualmente: “L’art. 20del D.P.R. n. 131/1986non è disposizione predisposta al recupero di imposte eluse, perché l'istituto dell'abuso di diritto disciplinato dall'art. 10-bisdella legge n. 212/2000presuppone una mancanza di causa economica, che non è invece prevista per l'applicazione dell'art. 20 citato, norma che invece semplicemente impone, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, di qualificare l'atto o il collegamento negoziale in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio o dal collegamento negoziale, come, per esempio, può avvenire con il conferimento di beni in una società e la cessione di quote della stessa, che, se collegati, potrebbero essere senz'altro idonei a realizzare oggettivamente gli effetti della vendita e cioè il trasferimento di cose dietro corrispettivo del pagamento del prezzo. La fattispecie regolata dall'art. 20 nemmeno ha a che fare con l'istituto della simulazione, atteso che la riqualificazione in parola avviene anche se le parti hanno realmente voluto quel negozio o quel collegamento negoziale e questo, appunto, perché ciò che conta sono gli effetti oggettivamente prodottisi”. (cfr. Cass. civ., sez. V, 11 maggio 2016, n. 9582).

[9] Sul punto cfr. Cass. civ., sez. V., 29 aprile 2016, n. 8542.

[10] Cfr. Cass. civ., sez. trib., 4 maggio 2009, n. 10180.

[11] Cfr. Cass. civ., sez. V, 10 febbraio 2016, n. 2636, conforme a Cass. civ., sez. trib., 25 febbraio 2002, n. 2713, che sul punto ha sottolineato come “l'incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell'effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano”.

[12] Sul punto, la Corte di Cassazione ha avuto modo di precisare che “gli stessi concetti privatistici sull'autonomia negoziale regrediscano a semplici elementi della fattispecie tributaria”, di guisa che, anche se non si può prescindere dall'interpretazione della volontà negoziale secondo i canoni generali, nella individuazione della materia imponibile ha preminenza assoluta la “causa reale sull'assetto cartolare” (cfr. Cass. civ., sez. trib., 14900/2001; Cass. civ., sez. trib., 10660/2003; Cass. civ., sez. trib., 11457/05; sottolinea l'indisponibilità della qualificazione contrattuale ai fini fiscali Cass. civ., sez. trib., 8 maggio 2013, n. 10740; da ultimo, si veda anche Cass. civ., sez. trib., 28 agosto 2013, n. 19752 e, conforme, Cass. civ., sez. trib., 4 febbraio 2015, n. 1955)

[13] Cfr. supra nota 4.