Abuso del diritto ed elusione fiscale (di Niccolò Rovai)

Oggetto del presente articolo è l’applicabilità del concetto di “abuso del diritto” nell’ambito dell’elusione fiscale, con riferimento alle imposte dirette e indirette e in particolare all’imposta di registro.

Un tema originato dalla prassi, si è poi sviluppato in giurisprudenza e ha alla fine dato vita ad un intervento del Legislatore, il quale ha compiuto un passo avanti nell’intento di migliorare un sistema tributario ancora troppo complesso e macchinoso.

Ma è forse opportuno definire, preliminarmente, il concetto di abuso del diritto. Si parla, di solito, di abuso del diritto - in termini civilistici - ogni qual volta un soggetto di diritto adotti un comportamento lecito, dal punto di vista normativo, al fine di giungere a un risultato illecito.

In materia tributaria, fu la giurisprudenza comunitaria ad applicare per prima tale principio (cfr. Caso Halifax della Corte di Giustizia Europea n.255-02). Dopo questa pronuncia, anche il Legislatore italiano si è “sentito in dovere” di cercare una connessione tra condotte abusivo-elusive e il sistema sanzionatorio-tributario interno; operazione questa non semplice, vista la selva di norme “sparse” in un ordinamento positivo non codificato, pieno di riferimenti e rinvii.

Dal 2006 (anno della sentenza Halifax) al 2014 (anno in cui il Legislatore nazionale è intervenuto) gli operatori del diritto si sono interrogati su come agire - in pratica - in ipotesi del genere, chiedendosi se l’abuso del diritto potesse essere collegato a un vero e proprio fenomeno elusivo, come aveva appunto evidenziato il caso Halifax. L’incertezza derivava, in particolare, dall’applicabilità o meno dell’art. 20 del Testo Unico sull’imposta di registro (individuata al tempo come clausola antielusiva generale) anche ai casi che non riguardassero tale imposta. Tale norma, facendo un rinvio “solo” formale e generico all’elusione fiscale in caso di abuso del diritto (art. 20 D.P.R. 917-1986), non forniva infatti agli operatori e ai giudici un criterio inequivocabile. Il punto controverso era, in sostanza, se l’art. 20 potesse configurarsi come “clausola generale anti-abuso”, applicabile anche ad atti diversi rispetto a quelli soggetti a registrazione; ad esempio se fosse applicabile ad atti concernenti il calcolo delle imposte sui redditi. Forti erano al riguardo le oscillazioni degli Uffici tributari, i quali qualificavano a volte l’imposta di registro come complementare, altre volte come principale.

Ebbene, nel 2014 il Legislatore, come detto, cerca finalmente di porre fine a queste incertezze, stabilendo, in estrema sintesi, che costituisce fenomeno elusivo ogni comportamento che porti ad un risparmio di spesa non consentito dai principi tributari nazionali. L’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente (introdotto dall’art. 1 del d.lgs. attuativo n. 128 del 5 agosto 2015, volto a disciplinare “la certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente”, in attuazione dell’art. 5 della legge delega n. 23/2014 “per un sistema fiscale più equo trasparente e orientato alla crescita”) individua quindi, per la prima volta, lo spazio dell’abuso del diritto in materia tributaria, venendo in tal modo incontro, non soltanto ad un ormai ineludibile bisogno di certezza del diritto, ma anche all’esigenza di libertà del contribuente: libertà di poter compiere atti leciti in vista di un risparmio d’imposta. La norma così recita: “Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”.

Fin da subito ci si è chiesti quale fosse l’ambito oggettivo d’applicazione della surriportata norma: se, cioè, la disciplina riguardasse solo le imprese o, invece, anche un più ampio ventaglio di situazioni economiche. Secondo l’interpretazione più accreditata, la norma in questione risulta applicabile ad ogni situazione e ogni contesto economico, sia imprese che persone fisiche, dunque. Perciò l’art. 10-bis è stato ritenuto applicabile anche alle imposte indirette, e non solo a quelle dirette, e quindi anche all’imposta di registro sui trasferimenti la quale, come ogni altra imposta, è soggetta a un possibile risparmio da parte del contribuente, se si giunge al calcolo di una aliquota impositiva più favorevole in conseguenza appunto di operazioni che “pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”.

Rilevante appare, in questo contesto, il ruolo del notaio, chiamato a guidare il soggetto-contribuente (impresa o persona fisica che sia) nella scelta tra un ventaglio di opzioni in grado di soddisfare la duplice esigenza del contribuente, di conseguire un risparmio e, contemporaneamente, di concludere i propri affari.

Il notaio dovrà pertanto verificare che non sussistano i presupposti di applicabilità dell’art. 10-bis, e più precisamente:

l’assenza di sostanza economica;
il vantaggio fiscale indebito;
l’essenzialità di tale vantaggio.

Dopo aver verificato l’assenza di tali presupposti, il notaio potrà quindi prospettare al cliente-contribuente la migliore soluzione in campo, rendendo così un puntuale servizio giuridico-fiscale al cittadino.

Bene. Questa la fase di realizzazione dell’operazione fiscale. Focalizzandosi invece sulla successiva, eventuale, attività di accertamento degli Uffici tributari, va detto che per la costante prassi, il fenomeno elusivo descritto dall’art. 10-bis dovrebbe avere carattere “residuale”. Ciò significa che, prima di qualificare in sede di accertamento un determinato comportamento come abusivo, quindi elusivo, vige la presunzione di liceità.

Chiaro in tal senso è il comma 12 dell’art. 10-bis, secondo il quale “l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie”.

La ratio di tale disposizione è, evidentemente, di garanzia per il contribuente al quale viene peraltro assicurata anche una certa libertà: “resta ferma la libertà di scelta da parte del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un carico fiscale diverso” (art. 10-bis, comma 3).

Rimane però ferma l’inopponibilità dell’abuso. In altri termini, quando l’Agenzia delle entrate accerta la condotta abusiva, le operazioni elusive effettuate dal contribuente diventano, per legge, a essa inopponibili ai fini tributari e, quindi, non sono ottenibili i relativi vantaggi fiscali. Di conseguenza, l'Ufficio provvede al recupero di quanto effettivamente dovuto a titolo d’imposte sulla base delle norme e dei principi elusi, e tenuto conto di quanto già eventualmente versato.

In conclusione, nel quadro spesso sconfortante di una normativa fiscale piena di norme poco leggibili o in contraddizione fra loro, bisogna dare merito al nostro Legislatore di aver, per una volta (!), definito in modo piuttosto preciso i confini dell’abuso del diritto in materia tributaria. Si sarebbe certo potuto fare di più, individuando anche i termini entro i quali gli Uffici possono contestare la condotta abusiva. Ma – mi si consente l’estrema franchezza – accontentiamoci così.

Vero è che si avverte ancora fortemente, nella prassi, l’esigenza di una più incisiva tutela del contribuente e di maggiore certezza del diritto. In questo senso si muovono, del resto, i principi costituzionali (art. 53 e 23 Cost.) i quali sanciscono la c.d. riserva di legge – cardine della certezza dei rapporti Fisco/contribuente – e le più importanti pronunce della giurisprudenza (le sentenze c.d. “Natale” del 2008), che hanno riconosciuto come lecita la costruzione di un piano fiscale quanto più favorevole possibile al contribuente. In altre parole, “la misurazione della capacità contributiva non costituisce un’attività a schema libero, esercitabile senza vincoli da parte dei consulenti, dei funzionari dell’Agenzia delle entrate oppure dei giudici” (cfr. al riguardo M. Beghin, Abuso del diritto, giustizia tributaria e certezza dei rapporti tra Fisco e contribuente, in Riv. Dir. Trib., 2009) Al contrario, nel diritto tributario, l’individuazione dell’attitudine alla contribuzione soggiace ai limiti e, ad un tempo, alle garanzie radicate nell’art. 23 Cost.; sicchè spetta al Legislatore selezionare le fattispecie che manifestano idoneità alla contribuzione. Qualora tale selezione avvenga (come in effetti oggi avviene) sulla base di criteri giuridici è su questi ultimi, e non già su quelli economici, che si dovrà far leva per stabilire se l’operazione asseritamente elusiva e l’operazione asseritamente elusa sono confrontabili in termini di risultati: “È insomma il legislatore che, nella sua discrezionalità e sotto il controllo della Corte costituzionale, deve preoccuparsi del filtraggio delle situazioni capaci di manifestare, in capo al soggetto che le abbia realizzate, l’attitudine al concorso” (così ancora M. Beghin, cit.).

Ma ciò che conta, qui, è aver proibito elusioni ovvero operazioni dietro cui si cela un vantaggio fiscale indebito; pertanto, “affinché si possa configurare l’elusione non è sufficiente che l’operazione alfa, concretamente effettuata, abbia condotto il contribuente al medesimo risultato che questi avrebbe raggiunto se avesse compiuto l’operazione beta. Serve un quid pluris, vale a dire un risparmio d’imposta contrastante con lo spirito del sistema. Un vantaggio fiscale, in definitiva, qualificato” (in questi termini, chiaramente, lo stesso M. Beghin, cit.).

In conclusione, quello analizzato appare come un esempio virtuoso di procedimento legislativo, rispettoso del principio secondo cui il cittadino deve potersi muovere liberamente in un corpus armonizzato di norme dai confini applicativi definiti e d’estrema chiarezza ed essere altresì garantito nello svolgimento delle proprie attività economiche, anche per poter contribuire in maniera proporzionale all’attività dello Stato.

(23 ottobre 2017)

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